Provisiones por retribuciones al personal
Caso escenario 1
1º.-) Pisci Melilla SA, empresa de reputado prestigio, ejerce la actividad de extracción, manipulación y comercialización de productos frescos piscícolas, teniendo su domicilio social en la calle de la Sardina, 7 de la Ciudad de Melilla, desde el año 1.997.
Su capital social está conformado por 5.000 acciones, con un valor nominal unitario de 36€.
Con una plantilla de 888 operarios y personal de administración, esta compañía ha incurrido en el ejercicio 2.020 en una serie de obligaciones futuras, tanto con su personal como con las diferentes administraciones públicas, por lo que su Administrador se ha puesto en contacto con es un profesional independiente, al objeto de determinar la repercusión fiscal que va a tener las dotaciones como provisión de dichos gastos futuros, en el impuesto sobre sociedades actual.
La composición de la plantilla Pisci Melilla SA, a 15/01/20X4 es la siguiente:
Contratos indefinidos: 777 operarios y personal administrativo, de los cuales 700 son mujeres, correspondiendo el resto a hombres.
Contratos por obra o servicio: 111 operarios de los cuales 100 son mujeres y el resto hombres. Estos contratos se han realizado al objeto de poder atender la creciente demanda que ha tenido un nuevo producto lanzado al mercado por la compañía.
Debido a la competencia de varias empresas asiáticas " Pisci Melilla", se ha visto obligada a cambiar de estrategia comercial al objeto de poder sobrevivir en el mercado.
Los contratos por obra o servicio finalizan el 31/12/20X4, no teniendo el departamento de RRLL la intención de prorrogarlos.
Sabiendo que la demanda del producto bandera sufrirá una gran caída en el ejercicio siguiente, la empresa estima que deberá llevar a cabo un expediente de regulación de empleo sobre un 25% de la plantilla fija.
El departamento RRHH, calcula que tendrá que despedir además, otro 25% de la plantilla fija por causas tecnológicas, estimando que un 10% de estos despidos serán calificados como improcedentes por la Autoridad laboral competente.
Además se ha decidido premiar a cuatro jefes de línea, entregándoles el día 05/03/2020, un 0,5% del 10% de las acciones que Pisci Melilla SA dedica a acciones propias en situaciones especiales, calificadas como instrumentos de patrimonio propio.
La Compañía ha dotado una provisión al objeto de atender la obligación que surge por la finalización de los contratos por obra o servicio, otra para atender el expediente de regulación de empleo, además de la concerniente al pago basado en instrumentos de patrimonio.
FISCALIZACIÓN Y LIMITACIONES
En cuanto a la provisión para atender la obligación de pago por finalización de contratos de obra o servicio, el administrador público sostiene que esos contratos podrían ser prorrogados en el siguiente ejercicio, convertidos a fijo o hasta incluso a fijos discontinuos, introduciendo de esta forma la incertidumbre de la finalización de los mismos y por ende del devengo de las indemnizaciones por finalización de la obra. Es decir, que la administración pública lo califica como una contingencia futura, incierta e indeterminada en cuanto a su cuantía, en contra de la normativa contable que como ya hemos analizado antes, lo considera un gasto proveniente de una obligación legal futura y cierta.
Es por este motivo, por el cual la provisión dotada en el ejercicio 20X4, no es fiscalmente deducible, y procedería realizar un ajuste extracontable positivo a la cuenta de resultados aumentando el mismo mediante “ Otras provisiones no deducibles fiscalmente ( art.14 LIS) no afectadas por el art.11.12 LIS “ por un importe de + 133.200€.
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Valor contable Provisión 1 |
Base fiscal 2 | DIFERENCIA temporaria deducible |
| Total 3=1-2 |
AñosVariación anual |
| 20X4 20X5 | 133.200€ 0,00€ | 0,00€ 0,00€ | + 133.200€ 0,00€ | +133.200€ 0-133.200= -133.200€ |
| Total | 133.200€ | 0,00€ | +133.200 € | 0,00€ |
Por la contabilización de la diferencia temporaria deducible nacida por el aumento de la cuenta de resultados en 2.020 ( … J).
| Código | Cuenta | Debe | Haber |
| 47400001 | Activos por diferencias temporarias deducibles (133.200*25%) | 33.300 |
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| 63010001 | Impuesto diferido |
| 33.200 |
El departamento RRHH, calcula que tendrá que despedir además, otro 25% de la plantilla fija por causas tecnológicas, estimando que un 10% de estos despidos serán calificados como improcedentes por la Autoridad laboral competente.
Además se ha decidido premiar a cuatro jefes de línea, entregándoles el día 05/03/20X4, un 0,5% del 10% de las acciones que Pisci Melilla SA dedica a acciones propias en situaciones especiales, calificadas como instrumentos de patrimonio propio.
a.). Se ha dotado una provisión el día 07/01/20X4 para cubrir la indemnización del personal contratado por obra. Indemnización cierta que la empresa deberá abonar al término de la misma, a todos los trabajadores contratados por obra o servicio. La finalización de los contratos por obra o servicio se produce el día 31/12/20X4.
Fiscalización:
“En primer lugar, y como en todas los apartados de este supuesto, el departamento contable deberá de analizar mediante la confección de un “ árbol de decisión” , si se cumplen las condiciones para ser reconocido como provisión , observando si esta contingencia ha sido originada por una obligación legal o implícita consecuencia de un suceso pasado, si es probable que la cancelación de la misma requiera una salida de recursos que incorporen beneficios económicos y por último, que pueda establecerse de forma fiable el valor económico de la obligación”.
a.1.). Es un gasto futuro a C/P cierto, ya que los contratos por obra finalizan el día 31/12/20X4, gasto que ha surgido por la obligación legal que tiene la entidad establecida en el Estatuto de los Trabajadores, en lo que a indemnizaciones se refiere. Además, la cancelación de la misma, origina una salida de efectivo de la empresa, habiendo quedado determinado desde un primer momento el valor económico de tal obligación, por lo que se cumplen las tres condiciones para contabilizar una provisión a corto plazo por retribuciones al personal por fin de contrato obra.
Por la dotación de la provisión:
| Código | Cuenta | Debe | Haber |
| 6410001 | Indemnizaciones fin contrato obra, Estatuto de los trabajadores | 133.200 |
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| 5290001 | Provisiones a C/P por retribuciones personal fin obra ET |
| 133.200 |
a.2.) Una vez contabilizada la indemnización como gasto, debemos de analizar si este, es también un gasto fiscalmente deducible.
Es un gasto contable contabilizado como provisión por indemnización, cuyo devengo se produce el día 31/12/20X4, es decir a la finalización de la obra, por lo tanto, en este supuesto la clarificación de la deducibilidad fiscal del gasto es fácil, ya que el último día del ejercicio 20X$ se ha puesto en marcha el proceso de extinción de la relación laboral por finalización de contrato, proceso que ha devengado ese mismo día el gasto por indemnización, por lo tanto, tenemos dos corrientes gemelas totalmente reconciliables entre sí, un gasto contable que es igual al gasto fiscal. Según esto último, no procedería realizar ningún ajuste al resultado contable en la declaración IS 20X4.
Diferente sería, que la extinción de la relación laboral se produjese el día 01/03/20X5, ya que si esto fuese así, el gasto contable no se correspondería con el gasto fiscal en el ejercicio 20X4, al no ser deducible, según se puede desprender de la lectura del artículo 14 Ley IS.
Y no es fiscalmente deducible en 20X4, ya que si por el contrario lo fuese, estaríamos fiscalizando un mismo gasto en dos ejercicios diferentes, primero al contabilizar la provisión como gasto contable y fiscal en 20X4 y por segunda vez, al realizar los pagos en concepto de remuneraciones por indemnización en 2.0X5.
b.). El día 30/03/2020 se ha dotado una provisión para la cobertura de las indemnizaciones al personal por ERE que se pretende llevar a cabo el 01/04/2021. El departamento de RRLL de Boca Rape SA, propondrá el plan a los trabajadores a partir de la segunda quincena de enero del próximo ejercicio (25% de la plantilla fija de 777 empleados).
“Estimamos oportuno en este caso, realizar un estudio a fondo sobre la naturaleza de esta obligación legal que tiene que afrontar la entidad en un futuro inmediato. Para ello volveremos a realizar un test de decisión al objeto de determinar con exactitud si este posible gasto futuro gasto debe ser registrado contablemente como una deuda cierta que tiene la empresa”.
Tribunal Superior de Justicia de Madrid sobre ERE Telemadrid, “tras considerarlo como improcedente, eleva la indemnización de los 20 días del ERE, a los 45 días por año trabajado”.
Característica de la deuda:
* Es un pasivo financiero de carácter no corriente.
* La naturaleza de la deuda esta especificada claramente, al ser una indemnización.
* Al cierre del ejercicio 20x4 no se ha determinado el importe con claridad, ya que la indemnización puede ser de 20 o 45 días de salario por año trabajado.
Por lo tanto, debemos considerar contablemente esta obligación futura como una deuda.
Por la provisión el día 30/03/20x4
| Código | Cuenta | Debe | Haber |
| 6410001 | Indemnizaciones personal ERE 01/04/2021 | 160.000 |
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| 5290001 | Provisión a C/P por retribuciones al personal |
| 160.000 |
Ahora bien, ¿podemos otorgarle el carácter de gasto deducible en el impuesto de sociedades referido al ejercicio 2.0X4?
En principio, es un gasto deducible en 2.0X4, aunque según lo observado en las consultas vinculantes de la DGT y los razonamientos de otros autores, la regla general es que el sustento para que sea un gasto fiscalmente deducible, es que los trabajadores hayan aceptado el plan propuesto por la empresa. Plan de ERE que está regulado en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, basado en un largo proceso administrativo, con una duración mínima de dos meses.
Según la letra i) del artículo 15 de la Ley 27/2014, no serán deducibles los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial (…) que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes (…) No obstante en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del ET(…) será el importe establecido con carácter obligatorio en el ET para el despido improcedente.
Es decir, que el gasto a computar fiscalmente será la indemnización por despido improcedente de 45 días de salario por año trabajado.
Sin embargo, en este supuesto no se informa sobre el día de comienzo de las negociaciones con los trabajadores, por lo que tenemos que entender que a fecha del cierre de cuentas, éstas no se han iniciado aún, por lo que los trabajadores afectados aún no se han acogido al plan de despido colectivo.
En el caso de que el plan fuese aceptado por los trabajadores antes de finalizar el ejercicio2.0X4 , entonces, la provisión dotada si tendría el carácter de deducible en el impuesto 2.0X4, quedando la provisión reflejada en balance de un año a otro, y debiendo la misma ser actualizada.
c.). Provisión dotada para cubrir determinadas indemnizaciones en el ejercicio 20X3 y 2.0X4 en favor de los trabajadores, que el ET establece a la extinción del contrato de trabajo por voluntad unilateral debido a causas tecnológicas y despidos calificados como improcedentes.
Nos encontramos ante el mismo caso que el anterior, ya que en la fecha en que se dota la provisión por indemnizaciones, aún no se ha iniciado el proceso de despido de los trabajadores, por lo que la provisión dotada carece de deducibilidad fiscal en el ejercicio 2.0X4.
El gasto será fiscalmente deducible cuando se inicie el proceso y sean devengadas las indemnizaciones.
En el caso de que se haya dotado alguna provisión para este menester, procederá realizar un aumento del resultado contable, siendo este:
Gastos derivados de la extinción de la relación laboral o mercantil ( art. 15.i LIS)
d.). Igual al punto A.
e.). Además, se ha decidido retribuir a cuatro jefes de línea, entregándoles el día 05/03/2.0X4, 300 acciones propias en situaciones especiales.
Según el artículo 14.6 de la Ley 27/2014, “no serán deducibles los gastos asociados a provisiones de los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución al personal empleado, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles, cuando se produzca esta entrega”.
Por lo tanto, si la entrega de los títulos se ha producido el día 05/03/2020, la provisión dotada a principio del ejercicio es fiscalmente deducible, por lo que no procede realizar ajuste alguno a resultados.
Para el caso de que la entrega de los títulos estuviese programada para el siguiente ejercicio contable, deberíamos aumentar el resultado contable mediante el siguiente ajuste:
Gastos y provisiones por pensiones no afectos por el artículo 11.12 LIS (art. 14.1, 14.6 y 14.8 LIS)
Por la dotación de la provisión el día 05/01/2020:
| Código | Cuenta | Debe | Haber |
| 64500001 | Retribuciones al personal liquidados con Inst. de Patrimo. Propio | 30.000 |
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| 14700001 | Provisión por transacciones basadas en Instrumentos de Patr.Propio |
| 30.000 |
Por el efecto impositivo del aumento del resultado contable:
| Código | Cuenta | Debe | Haber |
| 47400001 | Activos por diferencias temporarias deducibles (30.000*25%) | 7.500 |
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| 63010001 | Impuesto diferido |
| 7.500 |
Por la entrega de los títulos el 05/03/2020 ó en el siguiente ejercicio:
| Código | Cuenta | Debe | Haber |
| 14700001 | Provisión por transacciones basadas en Instrumentos de Patr.Propio | 30.000 |
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| 10800001 | Acciones propias en situaciones especiales |
| 30.000 |
f.). Posteriormente, a un trabajador que se jubila en junio del siguiente ejercicio, se le ha retribuido en metálico el equivalente al valor del 0,5% de instrumentos de patrimonio propio. La retribución asciende a 2.300€, y el pago se realiza en junio de 20x4.
| Código | Cuenta | Debe | Haber |
| 64570001 | Retribuciones al personal liquidadas en efectivo basadas en IPP | 2.300 |
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| 14700001 | Provisión por transacciones basadas en Instrumentos de Patr.Propio |
| 2.300 |
Según la letra e.) del artículo 14.3 de la Ley 27/2014 no serán gastos deducibles “los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución al personal empleado, y se satisfagan en efectivo”.
Por lo que procedería realizar un ajuste extracontable positivo en el ejercicio 2.020 “ otras provisiones fiscalmente no deducibles ( art.14 LIS) no afectadas por el art.11.12 LIS”.
g.). La empresa ha decidido realizar una contribución a un plan de pensiones regulado por el Real Decreto Legislativo 1/2002.
| Código | Cuenta | Debe | Haber |
| 64400001 | Retribuciones LP sistema prestación definida contribución anual | 150.000 |
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| 14000001 | Provisión por retribuciones a LP al personal |
| 150.000 |
Según el artículo 14.2 de la Ley 27/2014 “no serán deducibles los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del art. 5.3.c) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones”.
Por lo tanto, la provisión por retribuciones a LP basadas en un sistema de prestación definida cuya contribución es anual, es fiscalmente deducible en el ejercicio 2.020, por lo que no procede ajuste extracontable alguno a la cuenta de pérdidas y ganancias.
h.). Se han satisfecho 42.000€ en concepto de primas de seguro colectivo, para la cobertura del compromiso de pensiones contraídos con sus trabajadores.
Según el art. 14.2 LIS (…) Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1. º Que sean imputadas fiscalmente a personas a quienes se vinculen las prestaciones.
2. º Que se transmita de forma irrevocables el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
3. º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.
Por lo tanto, el gasto por primas de seguro colectivo para la cobertura de pensiones es un gasto fiscalmente deducible, siempre que se cumplan las anteriores condiciones.
i.). Se ha creado un fondo interno de 88.000€ al objeto de dar cobertura al compromiso de la empresa con sus trabajadores en la jubilación.
Según el artículo 14.1 de la Ley 27/2014 “no serán deducibles los gastos por provisiones y fondos internos para la coberturas de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Estos gastos serán fiscalmente deducibles en el periodo impositivo en que se abonen las prestaciones.
Por lo tanto, no puede otorgársele el carácter de fiscalmente deducible a esta provisión, por lo que procede realizar un ajuste extracontable positivo a fin de aumentar el resultado contable mediante el siguiente:
“Gastos y provisiones por pensiones no afectadas por el art. 11.12 LIS ( art. 14.1, art. 14.6 y 14.8 LIS)”.
j.). Se ha suscrito un contrato de seguro para la cobertura del riesgo por fallecimiento y el pago de un complemento en la fecha de jubilación de los empleados, siendo los elementos característicos del seguro los siguientes:
Tomador del seguro: Pisci Melilla, SA
Asegurado: empleados.
Beneficiarios: empleados.
Rescate: Pisci Melilla, SA, no ha renunciado al rescate.
Según el art. 14.2 LIS (…) Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1. º Que sean imputadas fiscalmente a personas a quienes se vinculen las prestaciones.
2. º Que se transmita de forma irrevocables el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
3. º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.
Al no cumplirse el segundo punto del art. 14.2 LIS, ya que Pisci Melilla SA no ha renunciado al rescate, la entidad no ha transmitido de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras. Es por este motivo por el que los gastos por prima de seguro colectivo no son fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.020, por lo que procede realizar un ajuste extracontable positivo a resultados.
